新收入准则下房地产、建筑业账务处理分析

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新收入准则下房地产行业之账务处理分析

众所周知，新收入准则对房地产企业的收入确认模式产生了巨大的影响，颠覆了以前的交付确认收入模式，将房地产企业收入确认提前，改为可以根据合同履约进度确认。实务中，房地产企业具体是按履约时点确认还是按履约进度确认，需要结合销售合同的条款、销售流程、房地产销售相关法律法规等进行综合判断。

一、新准则下，如何界定是时点确认还是期间确认？

首先界定出期间确认条件，满足了就是期间确认，不满足就是时点确认。根据新准则，期间确认条件，满足其一即可：

1、在合同履行过程中，客户收到且消耗企业履约所带来的经济利益。比如房子虽然没造好，但先有在建工程可以由客户拿去抵押贷款了。

C社：显然，房地产企业不会让购房者这么干，客户抵押贷款了，企业拿什么抵押。

2、资产已由客户控制。新准则对于控制做出了定义，即，主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。

C社：意思就是说房子还没造完，但客户已经能使用或处置了，显然，房地产企业也不会让客户这么干，客户处置了，企业拿什么赚钱。

3、合同履行过程中的产出商品，不可替代用途，且企业有强制付款请求权。

C社：

不可替代用途，准则说了，在合同里约定或实际可行性限制，企业不能轻易将商品用于其他用途，这一点就是对企业的约束，不能把房子造成啥都能装的仓库，这一点太好满足了，企业没问题。

强制付款请求权，即，对于已经造出来的部分（虽然还没完工），企业有权向客户收钱（准则强调该权利要有法律约束力），以弥补企业的建造成本和合理的利润。当然企业有权要钱，但可以不去要钱。这样的合同约束，企业很开心，就不知道客户乐不乐意了，房子没造完，客户就有付款义务了（首付不算）。

以上三个条件说完，对于房地产企业，最适用的就是第3条了，协议里约束一下企业，不改变房屋用途，再增加一个收款权利，何乐而不为，但是客户那边如何说服是个问题，企业要想按进度确认收入，就必须搞定客户（保不准会私下跟客户搞个协议约定一下，放心，房子没造完，我不会跟你要钱）。

实务具体操作可参考如下约定（来源于某上市房企的协议约定，有点流氓条款，购房者以后还是要多读一读协议条款）：在购销协议的约定,买方有义务根据进度结算表向企业支付款项,且买方没有单方面权利终止购销协议。因买方违约而导致买方没有单方面解除合同约定的权利,如经开发商同意可撤销的话,买方需要足额补偿开发商因履行义务而发生的成本和合理利润。

此外，实务中，我们也可以参考碧桂园的做法，碧桂园在合同中约定了不得更改或替换物业单元用途，满足了准则“具有不可替代用途”的条件；对于强制付款请求权，取得了法律意见书，满足了准则“有权就累计至今已完成的履约部分收款，且该权利有法律约束力”的要求。

二、房产企业的销售佣金作为合同取得成本

准则规定如下：

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产,但是资产的摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。合同取得成本应当采用与该资产相关的商品收人确认相同的基础(即,在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销,计入当期损益。

C社：

新准则提出了合同取得成本，首先它是已取得合同而发生，其次预计能收回。之所以能够作为资产，体现在预计能收回，即预计未来有经济利益流入，其对应经济利益的流入体现在未来合同实现产生的收入或者哪怕没有实现收入，但客户同意承担这些支出。

对于房地产企业的销售佣金，签一份合同拿多少钱，房企合同一般签了未来实现销售的成功率很大，未来很可能经济利益流入，所以佣金支出发生符合资产定义，确认为合同取得成本。

此外，对于发生的东奔西走的差旅费，也是为取得合同发生，但不同于佣金的是，这些费用的发生并非已取得合同，连合同签不签还不确定，就更别谈合同收入的实现了，因此不能确认为资产，但是如果客户同意承担差旅费，相当于未来有经济利益流入，只是与合同没有直接关系，因此可以将差旅费确认为一项其他应收款，而非合同取得成本。

后续，合同取得成本按照配比原则，在未来经济利益流入时，转入费用。

前面主要回答的是C社准则研习群有C友提出的为什么能资本化的问题。还有C友认为，在签收确认收入之前发生的成本，只要预计收入很可能实现，也就是说很可能经济利益流入，那么，这些支出都能资本化，典型的就包括合同取得后发生的为给客户运送产品的运费。这个问题抛出来有兴趣的C友可以进一步深究。既然以前在销售费用列示的销售佣金能资本化，那么现在的销售费用运输费谁说不能资本化呢，大家都是发生在收入确认时点之前，说不定哪天准则就增补漏洞了。

总而言之，销售佣金的资本化以及收入的可提前确认，这在一定程度上使得房地产企业的报表比旧准则下会好看许多。

三、最后，介绍一下多项履约义务之“买房送装修”

在房地产销售业务中，常常存在“买房送装修”、“买房送车位”等活动。在新收入准则下，就要对多项服务进行评估，识别各单项履约义务。如买房送装修，先分别评估各单项履约义务，拆分出房产销售和房屋装修两个履约义务。再将合同交易价格分摊至这两个履约义务。

1、房产销售可以根据本文界定是按时点还是期间确认。

2、房屋装修按照建筑服务业履约进度确认收入。

案例：某房地产公司从事乙住宅项目的开发与销售。该房地产公司开展“买房送装修”活动，该房地产公司开展预计20x7年3月开始销售,预计2011年3月竣工并装修完毕交付给客户。项目总收入预计为4亿元,预算总成本为3亿元,销售佣金为400万元。乙住宅项目毛坯房20x7年、20x8年及20 x9年末的履约进度分别为30%，80%和100%。20 x 9年毛坯房完成后，20 x 0年-20 x 1年3月完成装修工程，该项装修服务如单独提供预计为8000万，成本预计为6000万。装修服务20 x 0年及20 x 1的履约进度分别为80%和20%。根据该房地产公司与当地购房者签署的购房协议,根据购销协议的约定,买方有义务根据进度结算表向企业支付款项,且买方没有单方面权利终止购销协议。协议签订后且开发商已经开始履行相关义务,因买方违约而导致买方没有单方面解除合同约定的权利,如经开发商同意可撤销的话,买方需要足额补偿开发商因履行义务而发生的成本和合理利润。(为简化分析,假设本案例满足商品的不可替代用途条件,假设合同不包含重大融资成分,且不考虑交易环节的各项税费,所有房屋均于20 x8年度完成交付）。

案例分析：

1、该案例属于买房子送装修多项服务，首先就要对多项服务进行评估，拆分出房产销售和房屋装修两个履约义务。将合同交易价格分摊至房产销售和房屋装修者两个履约义务。

2、该案例中房产销售同时满足“不可替代用途”及“强制付款请求权”，应按照签订预售合同后项目完工进度在一段时间内确认收入。

3、该案例中房屋装修属于建筑服务业，按在一段时间内履行进度确认收入。

            20 x 7年-20 x 1年主营业务收入、主营业务成本、销售费用

	20 x 7年	20 x 8年	20 x 9年	20 x 0年	20 x 1年
主营业务收入	(4-0.8) *0.3 =0.96亿	(4-0.8)* (0.8-0.3) =1.6亿	(4-0.8)*( 1-0.8) =0.64亿	0.8*0.8 =0.64亿	0.8*(1-0.8) =0.16亿
主营业务成本	(3-0.6) *0.3 =0.72亿	(3-0.6)* (0.8-0.3) =1.2亿	(3-0.6)*( 1-0.8) =0.48亿	0.6*0.8 =0.48亿	0.6*(1-0.8) =0.12亿
销售费用	400*3.2/4*0.3 =96万 注释1	400*3.2/*4*(0.8-0.3)=160万	400*3.2/4*(1-0.8) =64万	400*0.8/4*0.8 =64万 注释2	400*0.8/4 *(1-0.8) =16万

注释1：400*3.2/4*0.3=96万中3.2/4为不包括装修费用的收入占该项目总收入的比例，400*3.2/4为不包括装修费用的收入占用的销售佣金，400*3.2/4*0.3为按照完工比例确认的销售费用。

注释2：400*0.8/4*0.8=64万中0.8/4为装修费用的收入占该项目总收入的比例，400*0.8/4为装修费用的收入占用的销售佣金，400*0.8/4*0.3为装修费用按照完工比例确认的销售费用。

新收入准则下建筑行业之账务处理

1、新收入准则下工程施工如何进行收入确认；

2、工程施工的账务处理。

正文开始

工程施工收入确认

（一）履约进度确认

工程施工合同属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。

工程施工合同使用投入法基于已发生的成本来计量其履约义务的履约进度。当已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品(本段的商品不包括服务)或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：

（1）该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；

（2）客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；

（3）该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；

（4）企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。施工中尚未安装、使用或耗用的设备或材料成本等，满足条件时需要调整投入法，其结果是企业按设备采购成本的金额确认转让设备所产生的收人（即，零毛利），并将设备的成本排除在履约进度计量之外。

（二）可变对价

工程施工合同对价金额可能因折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款、索赔或其他类似项目而改变。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。 

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

       期望值是一系列可能发生的对价金额的概率加权金额的总和。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，则期望值可能是可变对价金额的恰当估计。最可能的金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额(即，合同最可能产生的单一结果)。如果合同仅有两个可能的结果（例如，企业能够实现或不能实现业绩奖金目标），则最可能的金额可能是可变对价金额的恰当估计。

工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项，或者因工程进度等原因而须支付的罚款，属于工程施工合同可变对价。

（三）工程施工合同变更

工程施工合同变更需根据是否可明确区分及是否反映了单独售价等分为三种情形进行处理。

（四）由于同一施工合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，施工企业可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一施工合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

工程施工合同账务处理

（一）科目设置

1.“合同履约成本”科目

本科目核算各项工程施工合同发生的实际成本，一般包括施工企业在施工过程中发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等。本科目应按成本核算对象和成本项目进行归集。

成本项目一般包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。其他直接费包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用、临时设施摊销费用、水电费等。间接费用是企业下属各施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括施工、生产单位管理人员工资、福利费、保险费、住房公积金、劳动保护费、固定资产折旧及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

其中，属于人工费、材料费、机械使用费和其他直接费等直接成本费用，直接计入有关合同履约成本，间接费用可先在本科目下设置“间接费用”明细科目进行核算，月份终了，再按一定分配标准，分配计入有关合同履约成本。

施工企业进行施工发生的各项费用，借记“合同履约成本”科目，贷记“应付职工薪酬－应付工资”、“原材料”等科目。

2.“合同结算”科目

（1）本科目核算在某一时段内履行履约义务的工程施工合同涉及与客户结算的对价。

（2）本科目应设置以下两个明细科目：

①合同结算—价款结算

a.本科目反应施工企业根据工程施工合同的履约进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。

b.向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记“合同结算—价款结算”“应交税费-应交增值税-销项税额”科目。

c.本科目应按工程施工合同设置明细账，进行明细核算。

d.本科目期末贷方余额，反映尚未完工工程已开出工程价款结算单办理结算的价款

②合同结算—收入结转

设置“合同结算—收入结转”科目反映工程施工合同按履约进度结转的收入金额。

（二）施工合同账务处理流程

1.实际发生合同成本

借：合同履约成本

贷：原材料、应付职工薪酬等

2.确认计量当期收入并结转成本

借：合同结算—收入结转

贷：主营业务收入

贷：应交税费—待转销项税

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

3.结算合同价款

（1）借：应收账款

借：应交税费—待转销项税

贷：合同结算—价款结算

贷：应交税费—应交增值税-销项税

（2）借：银行存款

贷：应收账款

资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

本文整理自 CPA研习社

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